Riforma IRPEF/IRES 2025: le novità per professionisti ed imprese
Come cambia la determinazione del reddito di lavoro autonomo e di impresa con il decreto legislativo di revisione del regime impositivo in attuazione della legge delega sulla riforma fiscale
Il D.Lgs. 192/2024 dispone la revisione complessiva del regime impositivo dei redditi delle persone fisiche (IRPEF) e delle società e degli enti (IRES).
Pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 294 del 16 dicembre 2024 e in vigore dal 21 dicembre 2024, il provvedimento attua la legge delega sulla riforma fiscale.
Ulteriore disposizioni integrative e correttive in materia di IRPEF e IRES sono state introdotte con il D.Lgs. 192/2025.
Rimandando per ulteriori approfondimenti all’analisi del testo (disponibile in calce all’articolo), facciamo qui una sintesi dettagliata delle novità che riguardano professionisti, lavoratori autonomi e imprese del settore edile.
Indice
Riforma IRPEF/IRES 2025: le novità per professionisti e lavoratori autonomi
L’articolo 54 del testo unico delle imposte sui redditi (Tuir), relativo alla determinazione del reddito di lavoro autonomo, è stato riscritto dall’articolo 5 e suddiviso in più articoli, per una più agevole individuazione della disciplina relativa a ciascun componente di reddito.
L’articolo 5 introduce delle modifiche alla disciplina dei redditi di lavoro autonomo, prevedendo i seguenti interventi:
- si estende il regime della tassazione separata per alcune plusvalenze;
- si introduce il principio di onnicomprensività nella determinazione del reddito di lavoro autonomo;
- si conferma il principio di cassa quale criterio di imputazione temporale del reddito;
- si prevede un’apposita disciplina relativa alla deducibilità delle spese relative a taluni beni ed elementi immateriali;
- si introduce il principio di neutralità fiscale delle aggregazioni professionali.
Sono state accolte le proposte delle commissioni parlamentari su ammortamenti e Iva (previsto un periodo di ammortamento dei costi di acquisizione della clientela e degli altri elementi immateriali non superiore a 5 anni) e il regime di esclusione Iva previsto per le operazioni straordinarie anche in caso di cessione relativa allo studio del professionista, considerato come insieme di beni organizzati, comprensivo non solo dei beni strumentali, ma anche, ad esempio, del portafoglio clienti.
Tassazione separata per alcune plusvalenze
La Riforma IRES-IRPEF 2024 estende il regime della tassazione separata ad alcune plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni, società ed enti, comunque riferibili all’attività artistica professionale.
L’imposta si applica separatamente ai corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, incluse le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni, società ed enti, comunque riferibili all’attività artistica o professionale, se percepiti, anche in più rate, nello stesso periodo di imposta.
Principio di onnicomprensività
Il principio di onnicomprensività diventa il criterio generale di determinazione del reddito da lavoro autonomo.
Con l’entrata in vigore della Riforma IRES 2025 il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni sarà costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività.
Si intende in tal modo superare “la criticità emergente, per i lavoratori autonomi, di dover considerare compensi anche l’ammontare delle spese che contrattualmente sono a carico del committente e che sono da quest’ultimo rimborsate”, dovendosi ritenere che “il contrasto di interessi tra il detto committente e l’artista o il professionista è sufficiente a disincentivare possibili comportamenti evasivi. Ne consegue che tali spese, che non concorreranno alla formazione del reddito, non saranno deducibili per il lavoratore autonomo”.
Viene così superata l’attuale criticità derivante dall’assoggettamento a ritenuta di somme che, seppure incassate dall’esercente arte o professione, non comportano un incremento del suo reddito imponibile, essendo generalmente prevista la deducibilità integrale delle somme rimborsate analiticamente dal committente.
A fronte del principio di onnicomprensività sancito nel comma 1 dell’articolo 54, il successivo comma 2 prevede l’esclusione dal concorso alla formazione del reddito delle somme percepite a titolo di:
- contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde;
- rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente;
- riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio di tali attività e per i servizi ad essi connessi.
Sempre in materia di determinazione del reddito da lavoro autonomo, la riforma IRPEF/IRES 2025:
- descrive le condizioni necessarie affinché possano concorrere alla formazione del reddito da lavoro autonomo le plusvalenze di beni mobili strumentali e la cessione del contratto di locazione finanziaria avente a oggetto beni mobili o immobili strumentali (articolo 54-bis );
- stabilisce che le spese rimborsate e riaddebitate di cui all’articolo 54, comma 2, lettere b) (risarcimenti) e c) (beni destinati ad uso privato), non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene (articolo 54-ter ) salvo quanto previsto nei commi da 2 a 5 con riferimento a quelle non rimborsate da parte del committente per una serie specifica di casi;
- precisa le condizioni affinché le minusvalenze possano essere considerate deducibili (articolo 54-quater);
- reca la disciplina della deduzione dei beni strumentali nonché dei canoni di locazione finanziaria dei medesimi (articolo 54-quinquies);
- disciplina le quote di ammortamento delle spese relative ad alcuni beni immateriali (articolo 54-sexies);
- disciplina la deducibilità di altre tipologie di spese ( articolo 54-septies);
- reca norme volte a specificare l’ammontare di alcune tipologie di redditi da assimilare fiscalmente a quello di lavoratore autonomo (articolo 54-octies).
La disciplina è stata oggetto di ulteriori modifiche apportate dal D.L. 84/2025, in materia di tracciabilità delle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto, mediante taxi e NCC, e di rappresentanza ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo.
In virtù dell’equiparazione tra ordinari e forfettari evidenziata anche nella circolare 58/E del 2001 sia nella 5/E del 2021 dell’Agenzia delle Entrate in merito al trattamento contabile/fiscale lato “attivo” dei rimborsi, la nuova gestione dei rimborsi non si può non ritenere applicabile “a cascata” anche ai contribuenti in regime forfettario.
Per effetto delle nuove disposizioni, pertanto, i forfettari non dovendo più “dichiarare” come compensi i rimborsi analiticamente addebitati non subiscono più la penalizzazione fiscale generata dall’impossibilità di dedurre tali costi.
Circolare 15/2025 – Tracciabilità delle spese di trasferta e rappresentanza
Con la Circolare n. 15/E del 22 dicembre 2025 l’Agenzia delle Entrate chiarisce le nuove regole introdotte dal D.Lgs. 192/2024, dalla Legge di Bilancio 2025 e dal Decreto Fiscale (D.L. n. 84/2025) in materia di tracciabilità delle spese per le trasferte o le missioni, ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, lavoro autonomo e di impresa. Per saperne di più
Risposta AE 277/2025 – Trattamento fiscale di un contributo in conto impianti incassato da un professionista
Con la Risposta 277/2025 l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti sul trattamento fiscale dei contributi in conto impianti ricevuti da professionisti alla luce delle modifiche introdotte dalla riforma IRES/IRPEF 2025 con il D.Lgs. 192/2024
Il caso specifico riguarda un professionista che ha ricevuto nel 2025 un contributo in conto impianti relativo ad attrezzature strumentali acquistate nel 2022 sulle quali aveva iniziato a dedurre le relative quote di ammortamento.
Il contribuente chiede come tassare il contributo alla luce delle recenti modifiche normative che hanno introdotto il principio di onnicomprensività nel reddito di lavoro autonomo.
L’Agenzia delle Entrate stabilisce che, poiché il contributo è stato percepito successivamente all’acquisto, il professionista deve dichiarare una sopravvenienza attiva nel 2025, pari alla differenza tra gli ammortamenti già dedotti e quelli che sarebbero stati deducibili se il costo iniziale fosse stato ridotto del contributo. Per saperne di più
Risposta AE 270/2025 – Rimborso delle spese chilometriche: analiticità dell’addebito e idonea documentazione
Segnaliamo ai nostri lettori tecnici e professionisti l’interessante risposta (270/2025) fornita dall’Agenzia delle Entrate in materia di regime fiscale del rimborso delle spese chilometriche addebitate al committente ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo.
La questione assume particolare rilevanza alla luce delle novità introdotte dal D.Lgs. 192/2024 – la riforma IRPEF/IRES 2025 – e al principio di onnicomprensività nella determinazione del reddito di lavoro autonomo da essa mutuato.
Il caso in esame riguarda un professionista che dichiara di aver emesso nel 2025 una fattura nei confronti della società cliente relativa a compensi per prestazioni professionali di consulenza e al rimborso delle spese chilometriche.
Tale rimborso è stato concordato preventivamente con il committente, calcolato secondo parametri oggettivi (documentabili mediante il prospetto riepilogativo delle attività svolte, veritieri e integralmente riferibili allo svolgimento dell’incarico conferito dalla società, verificabili tramite strumenti di mappatura stradale come Google Maps”) e distinto in fattura dalle prestazioni professionali. Il professionista chiede:
- se il rimborso spese chilometrico analiticamente addebitato, pur in assenza di giustificativi fiscali di terzi, debba essere escluso dall’assoggettamento a ritenuta d’acconto;
- qualora il rimborso sia correttamente documentato mediante evidenza dei chilometri percorsi e parametri di calcolo oggettivi, se sia necessaria l’esibizione di ulteriori giustificativi.
Come di consueto, l’Agenzia delle Entrate riassume nella risposta i principali riferimenti normativi della questione, in primis l’articolo 54 del TUIR (D.P.R. 917/1986) come modificato dal D.Lgs. 192/2024 in attuazione del principio di onnicomprensività:
- il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività;
- non concorrono a formare il reddito le somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente;
- tali spese non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene.
Per effetto di tale norma, i rimborsi, ad esempio, delle spese di viaggio, trasporto, vitto e alloggio diventano quindi del tutto irrilevanti ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, non concorrendo dette somme alla formazione del reddito sia dal lato attivo (con conseguente inapplicabilità della ritenuta da parte del committente) sia dal lato passivo (con conseguente indeducibilità delle spese sostenute oggetto di rimborso).
Tale irrilevanza ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo è subordinata alla condizione che tali spese siano addebitate analiticamente in capo al committente.
L’analiticità dell’addebito sussista qualora le spese siano:
- effettivamente sostenute dal professionista in relazione allo svolgimento dell’incarico professionale;
- indicate in fattura in modo separato rispetto ai compensi spettanti;
- comprovate da idonea documentazione da cui si evinca puntualmente la tipologia di spesa sostenuta e l’esatta riferibilità all’attività professionale, così da consentire un controllo di coerenza e correttezza, che implica un accertamento di fatto non esperibile in sede di interpello, al fine di evitare che il rimborso possa eccedere il costo effettivamente sostenuto e quindi rappresentare per il professionista una ”forma” di compenso.
Nel caso di specie, si ritiene che il «Rimborso spese chilometriche», commisurato ai «chilometri effettivamente percorsi e tariffa pattuita», non rappresenti un rimborso di spese ”addebitate analiticamente” nel senso sopra prospettato e, pertanto, concorre alla formazione del reddito di lavoro autonomo, ai sensi del citato articolo 54, comma 1, del TUIR, ferma restando la deducibilità, ai medesimi fini, delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione dell’incarico.
Detto rimborso, concorrendo alla formazione del reddito professionale, dovrà essere assoggettato alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto dell’Irpef prevista, per i redditi di lavoro autonomo, dall’articolo 25, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Principio di cassa
Quanto al criterio di imputazione temporale dei componenti di reddito al periodo d’imposta, il D.Lgs. di riforma conferma la rilevanza del principio di cassa.
In attuazione del principio direttivo stabilito dalla legge delega, il provvedimento stabilisce che:
in presenza di qualsiasi forma di pagamento, compresa quella tramite bonifico, il criterio di imputazione temporale dei compensi (in base al quale assume rilevanza il momento in cui il compenso è percepito) sia allineato a quello di effettuazione delle ritenute da parte del committente (per il quale rileva il momento in cui la somma è uscita dalla sua disponibilità).
Ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo il momento della percezione del compenso può infatti risultare diverso da quello nel quale è effettuato il pagamento da parte del committente, qualora quest’ultimo non sia regolato in contanti.
In particolare, in caso di pagamento del compenso tramite bonifico bancario la prassi dell’Agenzia delle Entrate (cfr. circ. 23 giugno 2010, n. 38/E, par. 3.3) ha precisato che il momento in cui il professionista consegue l’effettiva disponibilità delle somme corrisponde a quello in cui questi riceve l’accredito sul proprio conto corrente. Per il committente che paga il compenso, ai fini dell’adempimento dell’obbligo di effettuare la ritenuta, rileva invece il momento in cui è stato effettuato il pagamento ovvero quello in cui le somme sono uscite dalla propria disponibilità. Il professionista, peraltro, scomputa la ritenuta subita nel periodo d’imposta in cui il compenso al quale il prelievo attiene concorre a formare il reddito.
Qualora il bonifico venga effettuato negli ultimi giorni dell’anno, il momento in cui il compenso si considera percepito da parte del professionista potrebbe pertanto non coincidere con quello rilevante ai fini dell’individuazione del periodo in cui il committente deve effettuare la ritenuta e includere quest’ultima nel modello 770.
Al fine di risolvere tale problematica, il secondo periodo del comma 1 del nuovo articolo 54, in attuazione del richiamato criterio di delega, prevede quindi che le somme e i valori, in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta, si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo da parte di quest’ultimo di effettuazione della ritenuta.
Resta fermo che, nel caso in cui il compenso non sia soggetto a ritenuta, il medesimo è imputato al periodo d’imposta in cui è stato percepito secondo l’ordinario criterio di tassazione di cassa.
Principio di neutralità fiscale
Viene introdotto il principio di neutralità fiscale (mancata realizzazione di plusvalenze o minusvalenze) con riferimento a:
- operazioni straordinarie concernenti i conferimenti, trasformazioni, fusioni e scissioni relativi a società tra professionisti;
- apporti in associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni o in società semplici;
- apporti delle posizioni partecipative nelle associazioni professionali o società semplici in altre associazioni o società costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni o in società tra professionisti.
Operazioni straordinarie concernenti le fattispecie di esercizio associato delle attività professionali
La Riforma 2025 inserisce nel TUIR un nuovo articolo 177-bis diretto a ordinare specificamente e per la prima volta, la disciplina delle operazioni straordinarie e delle trasformazioni concernenti le società costituite per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico (società tra professionisti).
La nuova norma, al comma 1, stabilisce che i conferimenti di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, comunque riferibili all’attività artistica o professionale, in una società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico, di cui all’articolo 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze.
Riforma IRPEF/IRES 2025: le novità per le aziende
In materia di determinazione della base imponibile, a fini IRES, delle società e degli enti commerciali residenti, sono previste misure per la riduzione del doppio binario tra valori contabili e fiscali.
È prevista la modifica del trattamento tributario:
- delle sopravvenienze attive derivanti da proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, che potranno concorrere a formare il reddito esclusivamente nell’esercizio in cui sono incassati;
- della valutazione delle rimanenze finali di opere, forniture e servizi;
- delle valutazioni dei crediti e debiti in valuta.
Il testo, inoltre:
- disciplina vari regimi di riallineamento ai fini fiscali, le relative modalità di attuazione e il periodo di efficacia temporale e un ulteriore regime fiscale per il contribuente che non intenda avvalersi del riallineamento ordinario (articolo 11);
- reca nuove norme volte a disciplinare l’istituto opzionale del riallineamento ai fini fiscali dei maggiori valori emersi in seguito all’operazione di conferimento di azienda, attuabile dalla società conferitaria, prevedendo un unico regime di affrancamento dei maggiori valori iscritti emersi nel bilancio di esercizio in esito a operazioni di riorganizzazione fiscalmente neutrali (articolo 12);
- riconosce la possibilità di affrancare i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi in sospensione di imposta attraverso il versamento di un’imposta sostitutiva nella misura del dieci per cento (articolo 14);
- modifica il regime di riporto delle perdite ai fini della determinazione della base imponibile IRES, intervenendo, in particolare, in materia di fusione, di scissione, di scissione per scorporo, di conferimenti di partecipazioni in società e di liquidazione (articolo 15);
- reca la disciplina inerente al trattamento fiscale applicabile in caso di scissione societaria mediante scorporo (articolo 16);
- modifica la disciplina dei conferimenti con nuove disposizioni in materia di determinazioni di valore, minusvalenze, permute, casi in cui la società conferitaria non acquisisce il controllo di una società né aumenta la percentuale di controllo, conferimenti di partecipazioni detenute in società le cui azioni non sono negoziate in mercati regolamentati (articolo 17).
Sempre in materia di conferimenti di azienda effettuati tra soggetti residenti e nell’esercizio di imprese commerciali, viene introdotta la possibilità, per la società conferitaria, di optare, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale avvenga il conferimento, per l’applicazione di un’imposta sostitutiva (da versare in un’unica soluzione ed entro uno specifico termine) sui maggiori valori attribuiti in bilancio a immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta
Riforma IRPEF/IRES 2025: revisione della disciplina dei redditi dei terreni
L’articolo 1 del D.Lgs. apporta le seguenti modifiche al TUIR:
- prescrive l’emanazione di un decreto ministeriale per la determinazione del reddito dominicale delle culture prodotte utilizzando immobili oggetto di censimento al catasto dei fabbricati;
- prevede, nella fattispecie sopra descritta, l’utilizzo della tariffa d’estimo provinciale più alta incrementata del 400 per cento per il calcolo del reddito dominicale nelle more dell’emanazione del suddetto decreto ministeriale;
- individua il limite minimo del reddito dominicale per specifiche fattispecie;
- ridefinisce il reddito agrario come composto dal reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nell’esercizio delle attività agricole di cui all’articolo 2135 del codice civile;
- amplia le fattispecie delle attività agricole;
- prevede che con decreto ministeriale si proceda all’individuazione di nuove classi e qualità di coltura dei terreni adeguate agli ultimi sistemi di coltivazione;
- prevede l’esclusione dalla formazione del reddito dei fabbricati degli immobili, non locati, adoperati per compiere attività dirette alla produzione di vegetali;
- prevede che il reddito relativo alla parte eccedente i limiti per le attività dirette alla produzione di vegetali, concorra a formare reddito di impresa e in che termini, specialmente rispetto alla superficie di riferimento;
- definisce il calcolo del reddito derivante dalle attività dirette alla produzione di vegetali oltre il limite di cui al punto precedente.
Testo PDF della Revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF-IRES)
Disponibile per il download gratuito il testo pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 294 del 16 dicembre 2024 del Decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192 recante la “Revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF-IRES)”
Indirizzo articolo: https://biblus.acca.it/riforma-irpef-ires/
