IRAP e incentivi tecnici: profili fiscali e applicativi

Il tema dell’assoggettabilità degli incentivi per le funzioni tecniche all’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP) rappresenta un aspetto fiscale dibattuto nell’ambito della gestione del personale delle pubbliche amministrazioni.

La questione nasce dall’intersezione tra due discipline normative distinte — quella dei contratti pubblici, che disciplina la natura e le modalità di erogazione degli incentivi, e quella tributaria, che ne determina il trattamento fiscale — e ha generato nel corso degli anni un ampio dibattito dottrinale e giurisprudenziale, alimentato anche da orientamenti non sempre univoci da parte delle autorità fiscali e della magistratura contabile.

La rilevanza pratica della questione è tutt’altro che trascurabile. Le pubbliche amministrazioni che erogano incentivi per le funzioni tecniche devono infatti determinare con precisione se tali somme rientrino nella base imponibile IRAP, con conseguenti obblighi dichiarativi e di versamento dell’imposta.

Un’errata qualificazione fiscale degli incentivi può comportare sia il rischio di un indebito risparmio d’imposta, con possibili contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria, sia il rischio opposto di un’applicazione eccessiva dell’imposta, con conseguente aggravio di costi per l’ente erogante.

La corretta soluzione del problema richiede pertanto un’analisi approfondita della natura giuridica degli incentivi, del regime IRAP applicabile alle pubbliche amministrazioni e dei criteri che determinano l’inclusione o l’esclusione di determinate voci retributive dalla base imponibile dell’imposta.

La natura giuridica degli incentivi alle funzioni tecniche

Per affrontare correttamente il tema del trattamento IRAP degli incentivi tecnici, è necessario partire da una precisa qualificazione della loro natura giuridica. Gli incentivi per le funzioni tecniche, disciplinati oggi dall’articolo 45 del D.lgs. n. 36/2023 e in precedenza dall’articolo 113 del D.lgs. n. 50/2016, costituiscono una forma di remunerazione aggiuntiva riconosciuta al personale delle stazioni appaltanti che svolge specifiche attività tecniche connesse alla progettazione, all’affidamento e all’esecuzione dei contratti pubblici. Si tratta di compensi che si aggiungono alla retribuzione ordinaria e che trovano la propria fonte in una disposizione di legge speciale, la quale ne determina i presupposti, i limiti quantitativi e le modalità di ripartizione.

La natura di tali incentivi è stata oggetto di approfondita analisi da parte della giurisprudenza e della dottrina. Secondo l’orientamento prevalente, gli incentivi per le funzioni tecniche costituiscono una componente della retribuzione del dipendente pubblico, avendo natura di compenso per prestazioni lavorative aggiuntive rispetto a quelle ordinarie. Questa qualificazione ha importanti conseguenze sul piano fiscale, in quanto determina l’applicazione del regime tributario proprio dei redditi da lavoro dipendente, con tutte le implicazioni che ne derivano in termini di tassazione IRPEF e di assoggettamento a contribuzione previdenziale. La questione dell’IRAP si pone tuttavia su un piano diverso, in quanto questa imposta colpisce non il reddito del lavoratore, ma il valore della produzione netta realizzata dall’ente erogante, secondo una logica impositiva che richiede un’analisi specifica e autonoma rispetto a quella applicabile ai fini IRPEF.

IRAP e incentivi tecnici-appalti

Il regime IRAP delle pubbliche amministrazioni

Le pubbliche amministrazioni sono soggetti passivi IRAP ai sensi dell’articolo 3 del D.lgs. n. 446/1997, che le include espressamente tra i soggetti tenuti al pagamento dell’imposta. Tuttavia, il regime IRAP applicabile alle PA presenta caratteristiche peculiari rispetto a quello previsto per i soggetti privati, in quanto la base imponibile viene determinata con un metodo diverso da quello ordinario fondato sul conto economico.

Per le pubbliche amministrazioni, la base imponibile IRAP è determinata ai sensi dell’articolo 10-bis del D.lgs. n. 446/1997, che stabilisce un metodo di calcolo basato sulle retribuzioni erogate al personale dipendente, sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e sui compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative. In sostanza, la base imponibile IRAP delle pubbliche amministrazioni è costituita essenzialmente dal costo del lavoro, con alcune specifiche esclusioni e deduzioni previste dalla normativa. Questa impostazione riflette la natura particolare delle amministrazioni pubbliche, che non producono reddito in senso commerciale, ma erogano “servizi” finanziati attraverso la fiscalità generale e per le quali il valore della produzione è convenzionalmente identificato con il costo del personale impiegato.

Il metodo retributivo di determinazione della base imponibile IRAP per le pubbliche amministrazioni implica che tutte le somme erogate a titolo di retribuzione al personale dipendente, compresi i compensi accessori e le indennità di qualsiasi natura, debbano in linea di principio essere incluse nella base imponibile dell’imposta. Fanno eccezione soltanto le voci espressamente escluse dalla normativa o quelle che, per la loro natura giuridica, non possono essere qualificate come retribuzione in senso proprio. La corretta classificazione degli incentivi per le funzioni tecniche rispetto a questa distinzione è quindi fondamentale per determinarne il corretto trattamento ai fini IRAP.

Il dibattito sulla deducibilità dei costi del personale

Un aspetto strettamente connesso al tema dell’assoggettamento degli incentivi tecnici all’IRAP riguarda la possibilità di dedurre dalla base imponibile i costi sostenuti per la loro erogazione. La normativa IRAP prevede, per i soggetti privati, alcune deduzioni relative al costo del lavoro, tra cui la deduzione per i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato introdotta dalla Legge di Stabilità 2015. Tuttavia, per le pubbliche amministrazioni, che determinano la base imponibile con il metodo retributivo, la questione della deducibilità si pone in termini diversi rispetto ai soggetti privati.

Nel sistema IRAP delle pubbliche amministrazioni, la base imponibile è costituita dalle retribuzioni erogate al personale, senza che sia prevista una deduzione analitica dei costi sostenuti per la produzione del valore aggiunto. Questo significa che gli incentivi per le funzioni tecniche, una volta inclusi nella base imponibile come componente retributiva, non possono essere oggetto di una deduzione separata che ne neutralizzi l’effetto fiscale. L’unica possibilità di riduzione della base imponibile è rappresentata dalle deduzioni espressamente previste dalla normativa, tra cui quella per i contributi previdenziali e assistenziali relativi ai lavoratori dipendenti, che si applica anche agli incentivi tecnici nella misura in cui questi siano soggetti a contribuzione.

La questione della deducibilità assume particolare rilevanza pratica in relazione al calcolo del costo effettivo degli incentivi per l’amministrazione erogante. Il costo complessivo sostenuto dall’ente per la corresponsione degli incentivi tecnici non è infatti limitato all’importo lordo degli incentivi stessi, ma include anche i contributi previdenziali a carico del datore di lavoro e l’IRAP dovuta sull’importo erogato. Questo costo aggiuntivo deve essere tenuto in considerazione nella determinazione del fondo incentivi e nella pianificazione delle risorse necessarie per far fronte agli obblighi derivanti dall’applicazione dell’articolo 45 del Codice dei Contratti Pubblici.

Trattamento IRAP degli incentivi per le funzioni tecniche: l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate si è pronunciata più volte sulla questione del trattamento IRAP degli incentivi per le funzioni tecniche, fornendo indicazioni che hanno contribuito a chiarire, almeno in parte, il quadro applicativo.

L’orientamento dell’Amministrazione finanziaria si è consolidato nel senso di considerare gli incentivi tecnici come componenti della retribuzione del personale dipendente e, in quanto tali, come elementi da includere nella base imponibile IRAP delle pubbliche amministrazioni che li erogano.

Questa posizione si fonda sulla considerazione che gli incentivi per le funzioni tecniche, pur avendo una fonte normativa speciale e pur essendo condizionati allo svolgimento di specifiche attività, costituiscono pur sempre compensi erogati in ragione del rapporto di lavoro dipendente. Il fatto che tali compensi siano previsti da una disposizione di legge speciale e che la loro erogazione sia subordinata al verificarsi di determinati presupposti non è sufficiente, secondo l’Agenzia delle Entrate, a escluderli dalla base imponibile IRAP, in quanto anche i compensi accessori e le indennità condizionate rientrano ordinariamente nel concetto di retribuzione rilevante ai fini dell’imposta.

L’inclusione degli incentivi tecnici nella base imponibile IRAP comporta per le pubbliche amministrazioni l’obbligo di applicare l’aliquota ordinaria del 3,9% sull’importo degli incentivi erogati, con conseguente incremento del carico fiscale complessivo connesso all’erogazione di tali compensi. Questo aspetto ha importanti implicazioni sul piano della pianificazione finanziaria degli enti, che devono tenere conto del costo IRAP nella determinazione delle risorse effettivamente disponibili per la corresponsione degli incentivi al personale tecnico.

Parere 3358/2025 del MIT su IRAP e incentivi per le funzioni tecniche

Una stazione appaltante ha chiesto chiarimenti al MIT in merito all’interpretazione dell’art. 10 comma 4 dello schema di Regolamento Itaca che recita: “Gli incentivi economici sono comprensivi degli oneri previdenziali e assistenziali previsti dalla legge, esclusa l’Irap che trova copertura nel quadro economico“. 

Il dubbio è se tale disposizione deve intendersi nel senso che l’IRAP, che deve trovare copertura nel quadro economico dell’intervento, va accantonata in aggiunta alle quote del 20% e dell’80%.

Il MIT, nel parere 3358/2025, chiarisce che in tale caso l’IRAP è fuori dal limite dell’80% e viene finanziata nel quadro economico dell’intervento.

L’art. 45 del Codice considera unicamente tali oneri, ricomprendendoli nel monte complessivo destinato agli incentivi per il personale incaricato delle funzioni di cui all’allegato I.10.

Ne consegue che l’accantonamento del 2% è finalizzato a coprire gli incentivi e i relativi oneri previdenziali e assistenziali, senza estendersi all’IRAP, che costituisce un costo ulteriore a carico dell’Ente. A conferma, l’art. 5 dell’allegato I.7, nel definire la struttura del quadro economico, colloca alcune voci dell’incentivo ex art. 45 al punto 8), indica separatamente al punto 10) le “spese di cui all’articolo 45, commi 6 e 7, del codice” e riserva infine al punto 18) la voce “IVA ed eventuali altre imposte”.

In un corretto bilanciamento tra l’esigenza di non trasferire sul personale un onere fiscale che la legge pone in capo all’amministrazione e quella di tutela della finanza pubblica – che permea l’intera disciplina, anche alla luce dell’art. 228 del Codice dei contratti pubblici – deve pertanto ribadirsi che l’IRAP deve essere finanziata nell’ambito del quadro economico e non può essere imputata né alla quota del 20% né a quella dell’80% prevista dall’art. 45, pena l’indebito spostamento del carico tributario su un soggetto diverso da quello individuato dalla legge.

La Commissione ARCONET ha recepito il parere MIT 3358/2025 adeguando il principio applicato della contabilità finanziaria. L’aggiornamento sarà inserito nel prossimo schema di D.M. di aggiornamento degli allegati al d.lgs. n. 118 del 2011, Esso prevede che:

• nel rispetto del parere del MIT 3358/2025, gli impegni di spesa riguardanti gli incentivi per le funzioni tecniche di cui all’articolo 45 del d.lgs. 36/20231, comprendono i relativi oneri previdenziali e assistenziali a carico dell’amministrazione, esclusa l’IRAP che trova specifica copertura nel quadro economico;
• l’IRAP riguardante gli incentivi tecnici è registrata seguendo il cd. “giro contabile”. È impegnata oltre che a carico degli stanziamenti di spesa riguardanti i lavori, servizi e forniture, anche tra le spese per le imposte e tasse a carico dell’ente. La copertura dell’IRAP riguardante gli incentivi tecnici impegnata tra la spesa corrente è costituita dall’accertamento di entrata di pari importo al Titolo terzo, tipologia 500 “Rimborsi e altre entrate correnti”, categoria 3059900 “Altre entrate correnti n.a.c.”, che svolge anche la funzione di rettificare il doppio impegno, evitando gli effetti della duplicazione della spesa.

Leggi il nostro approfondimento: Gli incentivi tecnici nel nuovo codice appalti

Ti ricordo che il 20% incentivabile può essere utilizzato per acquisti di beni, strumenti e servizi oppure per tirocini formativi (in questa percentuale rientra alla perfezione il BIM Management System: perfetto per digitalizzare costruzioni e infrastrutture in maniera facile, condivisa e sicura. Puoi visualizzare e gestire online i tuoi progetti di costruzioni ed infrastrutture anche di grandi dimensioni. Puoi condividere il lavoro e collaborare in tempo reale con i tuoi colleghi da qualsiasi dispositivo e da qualsiasi luogo).

Indirizzo articolo: https://biblus.acca.it/notizie/incentivi-tecnici-irap-a-carico-dell-ente-e-giro-contabile-secondo-arconet/